Организация управленческого учета

Тема 7 Организация управленческого учета

План:

1. Автономная и интегрированная системы организации управленческого учета
2. Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого учета

1. Применение системы интегрированного учета в торговой организации
2. Применение системы интегрированного учета на промышленном предприятии

3. Счета управленческого учета издержек

1. Автономная и интегрированная системы организации управленческого учета

Различие в методах и целях управленческого и финансового учета не исключает необходимости информационной взаимосвязи между ними. В частности, такую связь предполагает действующий План счетов, который исходит из возможности учета затрат на производство внутри единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленно с применением специализированной системы бухгалтерских счетов. Таким образом, допускается возможность существования однокруговой (монистической, интегрированной) и двухкруговой (вариант автономии) систем организации учета.

Варианты формирования системы управленческого учета могут быть самые разнообразные: автономный учет, интегрированный, вариант дуализма или монизма. Однако базироваться они должны на принципах:

-согласованность с общими принципами формирования организационно-производственной структуры управления;

-использование имеющейся информационной базы;

-соответствие целей и задач управленческого учета стратегии деятельности предприятия;

-доходы от внедрения управленческого учета должны быть значительно выше, чем затраты на организацию учета

Выбор варианта ведения бухгалтерского управленческого учета зависит от таких факторов, как размер предприятия, степень централизации учета, организационная и производственная структура предприятия и пр. Возможные варианты организации управленческого учета и его взаимодействия с системой финансового учета рассматривались В. Б. Ивашкевичем, Е. А. Мизиковским, С. А. Николаевой, В. Ф. Палием, Л.З. Шнейдманом и другими авторами.

1. Автономная система широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного и обособленного управленческого учета ощущается особо остро. При варианте автономии каждая система учета (финансового и управленческого) является замкнутой. В Плане счетов предусмотрена возможность реализации варианта с двумя системами счетов. При двухкруговой (автономной) системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет при этой системе могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные, так как цель и назначение финансового и управленческого учета различны. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовать с помощью, так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов.

Отражающие счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую, и наоборот. Для учета расходов на продажу выбраны свободные коды счетов (счета-экраны). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на продажу, не учитывая места их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах расходов на продажу и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета.

В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе, по структурным единицам и другим параметрам. На счетах расходов на продажу по видам товаров расходы группируют и детализируют в разрезе статей, носителей, с выделением норма тивных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно произвести и по центрам ответственности. Счет 37 объединяет постоянные затраты организации, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев их распределяют по местам возникновения. На счетах перераспределения доходов и расходов учитывают данные о переносе всех или части затрат из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающим итогом с начала отчетного года, а по его окончании все счета закрывают. Использование переходных счетов позволяет определить финансовый результат в пределах года в основном поданным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес-планирования.

Автономная система с использованием зеркальных счетов финансового и управленческого учета также может существовать изолированно друг от друга. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных учета. Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по организации в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности. Финансовый результат определяют путем сопоставления общей выручки от продаж (без НДС) с общими расходами на продажу (с учетом остатка товарно-материальных ценностей). Управленческий учет использует эти данные как итоговые, зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат с выходными данными финансового учета. Возможны и другие варианты зеркального отражения.

Автономная система с использованием переходных счетов и зеркальным отражением наиболее приспособлена для управления организацией и для отражения затрат по аналитическим центрам. Она наиболее целесообразна, когда речь идет о территориально обособленных филиалах организации. При этом при сохранении единства финансового учета и управления всей организацией обеспечивается индивидуальный учет по каждому подразделению, что повышает степень ответственности

2. Интегрированное ведение учета. При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. Конечный результат деятельности организации определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС) расходов на продажу и присоединения к полученному результату разницы прочих доходов и расходов. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета.

Такой вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и бухгалтерского учета, отражающие затраты на производство, ведутся в бухгалтерском учете без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов расходов и доходов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами бухгалтерского учета.

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет - в данном случае счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет. Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме. Единая система счетов — традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и применяется на практике.

2. Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого и финансового учета

1. Применение системы интегрированного учета в торговой организации

Организация аналитического учета затрат в компьютерной программе, разработанной специально для холдинга, рассматривается на примере одного из его предприятий, занимающегося торговой деятельностью:

- поставкой вычислительной техники, программного обеспечения;

- оказанием прочих услуг.

Все многообразие хозяйственных операций предприятия подразделяется в компьютерной программе на три группы:

1. Операции, отражаемые только в управленческом учете;
2. Операции, отражаемые только в финансовом учете;
3. Операции, отражаемые в финансовом и управленческом учете.

В связи с тем, что на предприятии расходы необходимо группировать не только по статьям, но и по структурным подразделениям, а общие затраты (на рекламу, управленческие расходы и т.д.) распределять по видам деятельности в определенном соотношении, учет ведется с использованием аналитических счетов. В разработанной программе предусмотрена возможность ведения аналитических счетов до третьего порядка.

Описание используемых счетов:

- учет выручки от продажи ведется на счете управленческого учета 90*1 и одновременно на счете финансового учета 90;

- учет прихода и отпуска вычислительной техники и программного обеспечения ведется на счете управленческого учета 41*1 и счете финансового учета 41;

- учет расходов, относимых на издержки обращения, ведется на счете управленческого учета 44*1 и счете финансового учета 44.

Для управленческого счета 90*1 «Продажи» введены аналитические счета первого порядка «Виды деятельности»:

001- Продажи вычислительной техники,

002- продажи программного обеспечения,

999- прочие продажи.

Для управленческого счета 44*1 «Расходы на продажу» введены аналитические счета первого порядка «Виды деятельности»:

001- Расходы на продажу вычислительной техники,

002- расходы на продажу программного обеспечения,

999- прочие затраты,

А также введены аналитические счета второго порядка «Статьи расходов»:

000- материальные затраты,

001- заработная плата,

002- социальное страхование,

999- прочие статьи.

Для ведения расширенного аналитического необходимо при регистрации хозяйственных операций производить разделение управленческого счета по аналитическим счетам.

Пример Перед регистрацией хозяйственной операции по начислению заработной платы производится распределение начисленной заработной платы по видам деятельности и статьям затрат, затем у правленческом учете составляются проводки:

1. Д 44*1.001.001 К 70*1
2. Д 44*1.002.001 К 70*2

Финансовый учет- это синтетический учет затрат. Рассмотренные операции будут выглядеть следующим образом:

1. Д 44 К 70
2. Д44 К70

Данная система позволяет использовать стандартные проводки, вести автоматический учет себестоимости: в финансовом учете- методом полной себестоимости, а в управленческом -  с использованием системы «директ-костинг» (при этом операция вводится одной проводкой в оба вида учета). Более того, система позволяет в управленческом учете вести расчет себестоимости одновременно несколькими способами с последующим отнесением данных в различные отчетные формы.

Для ведения расширенного аналитического учета в программе используются такие возможности, как:

- определение аналитических счетов при регистрации хозяйственной операции;

- ввод входящих остатков;

- подготовка типовых отчетных документов;

- специальная обработка и предоставление управленческой информации с использованием аналитических счетов.

Одной из возможностей компьютерной программы, применяемой холдингом, является разработка бюджетов на различные сроки. С этой целью используется программа финансовые планы, которая позволяет планировать на любой срок предстоящие доходы и расходы, объединяя их в бюджеты, осуществлять контроль платежей, проводить анализ фактического исполнения сметы, оптимизировать финансовую деятельность предприятия.

Планирование осуществляется на заданный интервал времени, бюджет формируется на основе как разовых (н-р, ремонт помещений, покупка мебели и т.д.), так и повторяющихся событий (н-р, перечисление налогов, взносов в Пенсионный фонд и т.д.). Событием является любой факт финансово-хозяйственной деятельности предприятия, связанный с приходом или расходом денежных средств на определенном бухгалтерском счете. Каждому событию соответствует операция, отражающая такой приход или расход денежных средств.

Для повторяющихся операций задается период действия и период повторения.

Период действия позволяет установить для определенной повторяющейся операции начало и конец срока ее действия.

Период повторения позволяет сформировать операцию, которая должна повторяться в плане через определенный интервал времени. В качестве периода повторения могут быть выбраны один или несколько дней, недель, месяцев, лет. Планирование повторяющейся операции осуществляется по заданным числам и дням недели.

Для каждого финансового плана компьютерная программа хранит отдельный список повторяющихся операций. После включения повторяющихся операций в финансовый план она автоматически переводит эти операции в разряд разовых, запланированных на конкретные даты плана.

Программа позволяет создавать стратегические плана на основании предварительных данных (годовые, квартальные), после чего данный период разбивается на более мелкие и производится уточненное планирование.

В дальнейшем, по мере необходимости, происходит возврат к ранее сформированному финансовому плану и в него вносятся коррективы в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия за прошедшее с момента составления плана время. Н-р, сформировав в начале финансовый план на 1-й квартал года, по истечении первого месяца можно вернуться к нему и, не меняя в целом квартального плана, уточнить план на второй месяц, добавив или удалив из первоначального плана некоторые операции (события) либо скорректировав суммы предстоящих платежей в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности за первый месяц квартала.

На основании операций, включенных в финансовый план, готовятся платежные документы. По мере отражения результатов совершения (отработки платежных документов) в учете программа включает в финансовый план информацию о фактических суммах прихода и расхода денежных средств по датам платежей. В соответствии с данными бухгалтерского учета программа автоматически формирует входящие остатки (плановый и фактический) на даты начала и конца периода планирования, фактический приход и фактический расход денежных средств на начальную и конечную даты, суммарный приход и суммарный расход денежных средств по данным отработанных платежных документов.

На основании этой информации, изменяя начальную и конечную даты периода планирования, осуществляется контроль прохождения платежей за установленный период, оперативно проводится анализ фактического выполнения плана по конкретному бухгалтерскому счету, вносятся при необходимости изменения в план операций текущего периода, и т.о. оптимизируется финансовая деятельность предприятия в течение всего времени.

2.2 Применение системы интегрированного учета на промышленном предприятии

Структура бизнес-холдинга, как упоминалось выше, состоит не только из торговой, но и из производственной деятельности.

На промышленном предприятии ведутся два вида учета: финансовый и управленческий

В управленческом учете налоги учитываются на счетах затрат на момент их перечисления в бюджет. Расширенный аналитический учет по счетам учета доходов и расходов от продаж ведется только в управленческом учете.

При расчете себестоимости выпускаемой продукции в финансовом учете на счета учета затрат на производство относятся только те расходы, которые согласно действующему законодательству разрешено относить на издержки производства и обращения.

В управленческом учете себестоимость формируется согласно методике, принятой на предприятии.

Все счета финансового учета являются балансовыми и ведутся в рублях. Все счета управленческого учета ведутся в долларах США. В целях совмещения в автоматизированной бухгалтерской программе финансового и управленческого учета счета управленческого учета представлены как забалансовые.

Учет материалов (сырья) по фактической себестоимости. При отпуске в производство материалы оцениваются по фактической средней себестоимости. ЕЕ определяют по себестоимости остатка материалов на начало месяца и себестоимости материалов, заготовленных в отчетном месяце.

Учет затрат. В управленческом учете счет 20 «Основное производство» расширен. Затраты на производство и общехозяйственные расходы расписываются по своим счетам (расход материалов, расход комплектующих, заработная плата, коммунальные платежи, налоги и т.д.). Это позволяет разделить переменные и постоянные затраты для использования системы «директ-костинг».

Постоянные затраты собираются на отдельном счете и по окончании отчетного периода списываются на себестоимость продаж ( в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»). Это позволяет изучать взаимосвязь между объемом производства, затратами и прибылью, а следовательно, прогнозировать изменение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от объема производства, находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен.

Для контроля за работой руководителей центров ответственности учет затрат на производство ведется по нормативному методу, т.е. в рабочий план счетов включен счет 40*1 «Выпуск продукции». По дебету этого счета собираются все фактические затраты, а по кредиту отражается готовая продукции по нормативной себестоимости. Счет 40 позволяет обобщать информацию о выпущенной в течение месяца продукции и выявлять отклонения фактической производственной себестоимости от ее нормативной (плановой) величины.

Выявленное на счете 40 отклонение списывается прямой или сторнировочной записью в дебет счета 90. Остатка по счету 40 на конец месяца не бывает. Если нормативная себестоимость больше фактической, то это положительный момент. Если нормативная себестоимость меньше фактической, то существует возможность проанализировать причины возникшего перерасхода благодаря детальному аналитическому учету затрат. Это в свою очередь позволяет определить виновных в превышении сметы, т.к. предприятие разбито на центры ответственности.

Продажа готовой продукции. Процесс продаж представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции. Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями и заказчиками. Целью отражения хозяйственных операций по продаже на счетах финансового и управленческого учета является выявление финансового результата от продаж продукции.

Существует возможность учета продаж по двум методикам: на дату оплаты продукции или на день отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате. На промышленном предприятии холдинга учет ведется вторым способом, т.е. по мере отгрузки продукции и предъявления расчетных документов в управленческом учете составляется запись:

Д 62*1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К 90*1 «Продажи», субсчет «Выручка».

Учет процесса продаж готовой продукции ведется по счету 90*1, особенностью которого является то, что проданная продукция отражается на нем одновременно в двух оценках: на кредите- по продажной цене; на дебете- по нормативной себестоимости (К сч.40*1)

Это позволяет определить и списать результат продажи готовой продукции- прибыль:

Д 90*1 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

К 99*1 «Прибыли и убытки»

 Убыток списывается обратной проводкой:

Д 99*1 К 90*1

Отчетная документация. Бухгалтерский управленческий учет имеет цель обеспечить необходимыми сведениями всех заинтересованных внутренних пользователей. К такой информации относится:

- расчет себестоимости- для менеджеров по продажам;

- отчет о расходе материалов- для отдела закупок;

- отчет о расходе комлектующих – для отдела комплектации;

- производственный отчет, отгрузка, движение денежных средств- для генерального директора.

Данные управленческого учета запрашиваются администрацией немедленно, как только появляется необходимость. Поэтому управленческие отчеты составляют ежедневно, еженедельно или ежемесячно.

Ежедневно составляются и запрашиваются:

- отчет по кассе, банку, по выписанным счетам (ожидаемым поступлениям);

- отчет о движении денежных средств за день.

Еженедельно составляются и запрашиваются отчеты:

- производственный;

- по продажам;

- о выполнении бюджета предприятия.

Ежемесячно внутренние пользователи нуждаются в информации, содержащейся в:

- балансе;

- отчете о затратах;

- отчете о прибылях и убытках;

- отчете о движении денежных средств.

Информация, содержащаяся в этих отчетах, позволяет рассчитать не только финансовые показатели, но и показатели деловой активности, эффективности управления предприятием.

3.Счета управленческого учета издержек

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20 - 29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30 - 39 - для учета расходов по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов - экранов. Состав и методику использования счетов 20 - 39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России.

Специалисты полагают, что это позволит выделить счета управленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин России пока не опубликовал. Видимо, они появятся нескоро, но некоторые авторы уже предлагают систему счетов управленческого учета, включающую многие счета, предназначенные для финансового учета, но со звездочкой.
Один из авторов статьи еще в 1992 г., комментируя в печати утвержденный тогда План счетов, предлагал такую двухкруговую систему с применением одинаковых счетов со штрихом и без штриха. Однако эти предложения остались невостребованными. Использование одних и тех же счетов для финансового и управленческого учета с одинаковыми номерами бесперспективно, так как бухгалтерский учет - это знаковая система. Применение одних и тех же знаков счетов и в финансовом, и в управленческом учете вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Следует подумать об иных подходах, тем более, что в новом Плане счетов для этих целей оставлены свободные номера счетов с 30 по 39. Их нужно разумно использовать. Тем более, что Инструкция по применению Плана счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования счетов 20 - 39.

Рассмотрим некоторые из возможных вариантов подхода к данному вопросу.

Вариант первый. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. Российские специалисты по учету привыкли работать с единым планом счетов. Данный вариант им легче принять. Полагаем, что для средних и не очень малых предприятий такой вариант будет предпочтительным.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н), расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 "Продажи", формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разд.III Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты", 37 "Отражение общих затрат". Вводить эти и другие счета в разд.III Плана счетов можно, поскольку Инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.
По дебету счета 30 "Материальные затраты" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 "Затраты на оплату труда" в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 96 "Резерв предстоящих расходов и платежей" отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 "Отчисления на социальные нужды" в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются суммы, начисленные для формирования Пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой "прибыли, остающейся в распоряжении организации", по решению собственника или его представителей (совет директоров и т.п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов". К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету счета 33 "Амортизация" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов" отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.
По дебету счета 34 "Прочие затраты" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 "Отражение общих затрат" записью:
Д-т сч. 37 "Отражение общих затрат",
К-т сч. 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты", как показано на схеме 1.

Вариант второй основывается на выделении счетов 20 - 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 "Распределение общих затрат", зеркально противоположный счету 37 "Отражение общих затрат".
Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 - 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 "Отражение общих затрат". Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 "Распределение общих затрат" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т.п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести по крайней мере по два субсчета: 1 "Остатки незавершенного производства" и 2 "Калькулируемые расходы за отчетный период". В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:

Д-т сч. 27 "Распределение общих затрат",

К-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет.
Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 "Незавершенное производство" для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.
Рассмотрим пример учета на данном счете. Допустим, что по состоянию на 1 января (предполагается, что это дата перехода организации на новый План счетов) стоимость заделов незавершенного производства составила 150 тыс. руб. Следовательно, сальдо по дебету счета 38 "Незавершенное производство" было признано в сумме 150 тыс. руб.
По расчетным данным стоимость незавершенного производства на 1 февраля была оценена в 190 тыс. руб., а на 1 марта - 175 тыс. руб. Исходя из этих данных в январе нужно отразить 40 тыс. руб. по дебету счета 38 "Незавершенное производство" и кредиту счета 37 "Отражение общих затрат". В феврале следует записать 15 тыс. руб. по дебету счета 37 и кредиту счета 38. Указанные корректировки на счете управленческого учета 27 "Распределение общих затрат" не отражают. Эти корректировки в каждом месяце доводят сальдо по счету 38 "Незавершенное производство" до расчетной стоимости реальных остатков незавершенного производства и полуфабрикатов. Сальдо по счету 38 вносится в отчетный бухгалтерский баланс.
Стоимость незавершенного производства можно отражать как сальдо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", если Минфин России разрешит иметь сальдо на данном счете. Надобность в счете 38 "Незавершенное производство" отпадет.
Счет 37 "Отражение общих затрат" ежемесячно закрывают, проводя записанную на нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:
15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - на сумму расходов по заготовке и доставке материально - производственных запасов в организацию;
40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая и общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 "Продажи" как расходы отчетного периода;
44 "Расходы на продажу" - на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;
другими счетами, на которые необходимо отнести текущие расходы по обычным видам деятельности.

Второй вариант применения счетов управленческого учета необходим для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Третий вариант. Очевидно, что для крупных и крупнейших российских организаций со многими видами деятельности, в которых насчитываются сотни и тысячи подразделений, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченные счетами 20 - 29, отнесенными нами к счетам управленческого учета. Недостаточность второго варианта управленческого учета в том, что он позволяет вести учет и контроль расходов только по центрам ответственности и по калькулируемым объектам. Многие важнейшие объекты управленческого учета остаются за кадром. Если средним по размерам организациям второй вариант поможет решить вопросы управленческой информации и внутренней управленческой отчетности, то для крупных и крупнейших организаций явно недостаточно емкости счетов управленческого учета, используемых во втором варианте учета. И в данном случае наилучшим вариантом будет внедрение счетов управленческого учета. Как показала наша практика внедрения счетов управленческого учета в крупных российских компаниях, наилучшее решение вопроса возможно, когда счета управленческого учета ведут совместно со счетами финансового учета. На счетах управленческого учета предлагаемого нами проекта плана счетов можно получить достоверную и детализированную информацию, позволяющую составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, а налоговую отчетность - согласно Налоговому кодексу РФ.