Особенности правового режима нематериальных активов.

Особенности правового режима нематериальных активов

Проводимые в течение последнего десятилетия радикальные социально-экономические реформы стимулировали развитие законодательства, регулирующего сферу хозяйствен- ного оборота как частноправовыми, так и публично-правовыми методами. Речь идет как о законодательстве, регламентирующем товарно-денежные отношения, гражданский оборот, в котором его участники по отношению друг к другу предстают как равные, так и о законодательстве, регулирующем взаимоотношения хозяйствующих субъектов с пуб- лично-властными структурами.

Весьма динамичные процессы, происходящие в рамках хозяйственного оборота, предопределили появление новых объектов гражданско-правового регулирования, дали толчок известной трансформации правового режима и статуса ранее существовавших. Этим и обусловлена необходимость четкого определения правового режима ряда объек- тов гражданского права, особенностей и условий их оборотоспособности, а также зако- нодательной базы, формирующей однозначные налоговые последствия их оборота.

С этой точки зрения небезынтересной представляется проблема оборота нематери- альных активов хозяйствующих субъектов и особенностей их налогообложения.

Российское гражданское законодательство как в современный период, так и ранее действовавшее, в том числе и дореволюционное, допускало включение имущественных прав в состав имущества предприятия1.

Современное гражданское законодательство предоставляет участникам (учредителям) при формировании уставного (складочного) капитала хозяйственного общества и това- рищества возможность внести в качестве своего вклада определенные имущественные права: права на использование результата интеллектуальной деятельности (собственно- сти) ― как исключительное, так и неисключительное. Указанные права выступают с точ- ки зрения бухгалтерского учета нематериальными активами и фиксируются на счете 04 Плана счетов бухгалтерского учета в разделе 1 "Основные средства". Выступая демате- риализованным активом хозяйствующего субъекта, дебиторская задолженность в соот- ветствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94-н, фиксируется на одном из счетов раздела 6 "Расчеты", а право аренды, вносимое в качест- ве вклада участника в уставный капитал, ― на одном из счетов раздела 7 "Капитал".

Понятие нематериальных активов приводится в приказе Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематери- альных активов" ПБУ 14/2000, в п. 4 которого указано, что при соблюдении ряда условий к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственно- сти, а именно  исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности:

1 Шершеневич Г. Ф. Учебник торгового права (по изд. 1914 г.). ― М.: Спарк, 1994, с. 71.

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный обра- зец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интеграль- ных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наиме- нование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов хозяйствующего субъекта учитывается также де- ловая репутация организации и организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Несколько иначе определяется содержание понятия нематериальных активов в сов- местном приказе Минфина РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 21 марта 2001 года № 24н "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных опера- ций для индивидуальных предпринимателей". Согласно п. 37 приказа к нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности в течение периода, превы- шающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

• авторских и иных аналогичных договоров на произведения науки, литературы, ис- кусства и иные объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и другие подобные объекты;
• патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания;
• других прав.

Аналогичным образом структура нематериальных активов раскрывается и в приказе Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н "Об утверждении Положения по ведению бух- галтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

В соответствии со ст. 257 НК РФ, введенной ФЗ от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ, к нематериальным активам относятся:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный обра- зец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование про- граммы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топо- логии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отноше- нии промышленного, коммерческого или научного опыта.

Анализ приведенных формулировок свидетельствует о различном определении со- держания одной имущественной категории ― нематериальных активов: в одном случае включается и исключается в другом некая абстрактная категория объектов "другие пра- ва" без указания на ее объем.

Вряд ли стоит утверждать, что широчайший спектр имущественных прав, могущих выступать в качестве объектов гражданских прав, способен априори быть отнесен к не- материальным активам хозяйствующего субъекта.

В этом качестве имущественные права выступают при условии соответствия ряду критериев:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией по отношению к другому имуществу;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании ус- луг либо для управленческих нужд организации;

• использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использо- вания, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).

Возможность внесения нематериальных активов в имущество хозяйственного обще- ства или товарищества предусмотрена п. 6 ст. 66 ГК РФ: вкладом участника в создавае- мое юридическое лицо могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущест- венные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Из изложенного следует вывод о том, что под "другими правами", способными в чис- ле прочих формировать нематериальные активы хозяйствующего субъекта, имеются в виду имущественные права.

Под имущественными правами понимаются субъективные права участников граж- данских правоотношений, складывающиеся по поводу владения, пользования и распоря- жения имуществом, а также обязательственные права, вытекающие как из договорных, так и из внедоговорных обязательств. В структуру имущественных прав в равной степени включаются как правомочия собственника или владельца, вещные права, так и обяза- тельственные.

Исходя из традиционной для гражданского права классификации прав, можно сделать вывод о том, что за исключением личных неимущественных прав все остальные права предполагаются имущественными, поскольку неимущественные права, как и личные имущественные, вообще не способны выступать самостоятельным объектом оборота. Возможность использования имущественных прав в качестве самостоятельных объектов гражданских прав определяется спецификой имущественного правоотношения. Имуще- ственное право способно выступать объектом хозяйственного оборота в чистом виде лишь тогда, когда оно перестает выполнять функцию оценки вещи как экономической категории, то есть приобретает способность существовать отдельно от нее и представля- ет самостоятельную имущественную ценность.

Следует иметь в виду, что вклад учредителя (участника), вносимый в уставный фонд (капитал) хозяйственного товарищества или общества, в том числе имущественные пра- ва, права на объекты интеллектуальной собственности, в облагаемый налогом на до- бавленную стоимость оборот не включается. В соответствии с подп. "в" п. 10 Инструк- ции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисления и уп- латы налога на добавленную стоимость" (утратила силу) этим налогом не облагаются средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законода- тельством РФ.

При отчуждении прав на объекты интеллектуальной собственности возникает вопрос о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость при условии создания самой добавленной стоимости. Льгот по налогу на добавленную стоимость в случае отчужде- ния имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности Налоговый ко- декс РФ не предусматривает. Признать операции по отчуждению имущественных прав на объекты интеллектуальной деятельности объектом налогообложения можно, лишь установив, что они являются реализацией товара. Однако в соответствии со ст. 39 НК РФ реализация товара ― это реализация на возмездной основе права собственности на това- ры. Объекты исключительных прав не являются объектами права собственности, их вла- дельцу принадлежат особые (исключительные) имущественные права на них. Именно эти права и передаются новому владельцу или пользователю. Закрепив в практике под- ход, предлагаемый налоговыми органами, и de facto установив, что такая передача вы- ступит реализацией прав, правоприменитель будет вынужден констатировать возмож- ность применения к указанному институту классического проприетарного режима, что вряд ли возможно в силу специфики прав на объекты интеллектуальной собственности.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 28 марта 2000 года № 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Феде- рации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И. В. Савченко" отметил следующее. Имущественные права, указанные в ст. 16 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах", могут пе- редаваться, причем только по авторскому договору: передача может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав (разрешение использовать произведение определенным договором способом и в установленных договором преде- лах только лицу, которому эти права передаются) и на основе авторского договора о пе- редаче неисключительных прав, который разрешает пользователю использование произ- ведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения другим способом (ст. 30). В соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимо- сти, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стои- мостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отне- сенных на издержки производства и обращения. В отношениях, связанных с передачей и получением авторских прав, оборотом является сумма, полученная обладателем автор- ских прав от их приобретателя по авторскому договору. Исходя из этого, налоговые ор- ганы, руководствуясь официальной позицией Министерства РФ по налогам и сборам, от уплаты НДС освобождают только расходы получателя (покупателя)  имущественных прав на использование произведения по авторскому договору, поскольку именно ему данная норма предоставляет право не уплачивать налог.

Подобное истолкование рассматриваемого положения Закона означает придание ему смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели закона и сути возникающих на их основе правоотношений, что недопустимо с точки зрения правовой логики. Фактиче- ски лицо, передающее имущественные авторские права и по решению налоговых органов уплачивающее налог на добавленную стоимость, ставится в худшие условия по сравне- нию с теми, кто, не имея льготы по данному налогу, платит его на общих основаниях; под видом налога на добавленную стоимость оно вынуждено фактически уплачивать не установленный законом налог, что противоречит ст. 57 Конституции РФ и нарушает принцип юридического равенства лиц перед законом.

Имущественные права способны выступать объектом гражданского правоотношения за исключением прав, неразрывно связанных с личностью их обладателя: они могут от- чуждаться по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ), быть объектом уступки права требования (ст. 382-387 ГК РФ), могут переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства, быть предметом торгов и выступать в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества.

Определив объем понятия "других прав", входящих в качестве объектов в имущест- венную категорию "нематериальные активы", полагаем целесообразным обратить внима- ние на публично-правовой аспект оборота имущественных прав, включаемых в их со- держание.

В соответствии со ст. 138 ГК РФ под интеллектуальной собственностью понимается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллекту- альной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг.

Из содержания ст. 128 ГК РФ следует, что результаты интеллектуальной деятельно- сти, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), служат объектом гражданских прав. Следует иметь в виду и то обстоятельство, что участие объ- ектов интеллектуальной собственности в хозяйственном обороте обладает определенной спецификой, проявляющейся в наличии комплекса прав, лежащих в основе правовой природы указанного объекта гражданских прав. Так, создателю интеллектуальной собст- венности, а в ряде случаев юридическому лицу, с которым непосредственный создатель состоит в гражданско-правовых или трудовых отношениях, принадлежит исключитель-

ное право на ее использование при наличии у другой стороны личных неимущественных прав, которые отчуждению не подлежат в силу самой их правовой природы.

Как отмечено в п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Выс- шего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 года № 6/8 "О некоторых вопросах, связан- ных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в каче- стве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим та- ким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект ав- торского права, включая программу для ЭВМ) или "ноу-хау". Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зареги- стрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Видимо, законодатель выбрал именно такой механизм внесения вкладов в уставный капитал в силу их нематериального характера и невозможности распространения на них режима собственности в чистом виде без применения конструкции "права на право".

В связи с этим полагаем возможным отметить позицию, неоднократно высказанную в литературе и сводящуюся к предложению различать виды имущества как родовой кате- гории. В качестве объекта права собственности может выступать не любое имущество, а лишь одна из его разновидностей ― материальные вещи. "Объектом права собственно- сти могут быть только материальные вещи, ограниченные в пространстве", а "объектами субъективного права собственности могут быть только индивидуально-определенные вещи"2, ибо фактическая доминанта над объектом возможна только в отношении объек- тивно существующей субстанции. Именно поэтому иное имущество, не отвечающее кри- терию овеществленности, не может быть объектом права собственности.

В российской цивилистической доктрине отсутствует необходимое единство в подхо- дах к разрешению этого вопроса. Так, нормы § 6 главы 30 ГК РФ устанавливают особен- ности договора энергоснабжения как договора, входящего в институциональную среду купли-продажи. Нельзя не обратить внимание на то обстоятельство, что положения о возмездном переходе права собственности на товар, лишенный указанных выше призна- ков, прямо закреплены в законе.

Аналогичный вывод можно сделать и в отношении бездокументарных ценных бумаг на основе анализа положений ст. 128, 142, 149, 454 ГК РФ.

Проблемы, связанные со спецификой правовой природы указанных объектов, не яв- ляются предметом исследования в настоящей статье, поскольку основания и особенности их оборотоспособности требуют самостоятельного анализа.

Аргументация сторонников другой позиции ― о возможности распространения эле- ментов проприетарного режима на так называемые бестелесные вещи или дематериали- зованные объекты ― сводится к тому, что законодательство не ограничивает круг объек- тов права собственности одними лишь объектами материального мира, указывая на право собственника владеть, пользоваться и распоряжаться своим имуществом, в состав кото- рого входят вещи, включая деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имуще- ственные права3.

По мнению Л. А. Новоселовой, применение конструкции права собственности в от- ношении дематериализованных активов вполне оправданно, если принимать право соб- ственности как наиболее полные, наиболее абсолютные и независимые от прав других лиц права на тот или иной объект4. "По мере того, как в юридической технике стали по- являться абстрактные имущества, первоначальный смысл слов "право собственности"

2 Дозорцев В. А. Принципиальные черты права собственности в ГК / Гражданский кодекс России: Проблемы. Теория. Практика / Сборник памяти С. А. Хохлова. ― М., 1998, с. 231, 235.

3 См., например: Гумаров И. Понятие вещи в современном гражданском праве России // Хозяйство и право, 2000, № 3, с. 81; Ефимова Л. Г. О соотношении вещных и обязательственных прав // Государство и право, 1998,

№ 10, с. 38.

4 Новоселова Л. А. Цит. по статье "Определение объектов права собственности", опубликованной в рамках Ин- тернет-проекта "Банкротство в России" (www.bankr.ru ).

был в действительности расширен. Этими словами хотят продолжать обозначать сово- купность ― наиболее полную и наиболее абстрактную ― всех прав, которую можно иметь в отношении  вновь возникших бестелесных имуществ. Это полнота прав.

Во всех случаях, независимо от того, применяется ли это к телесным или бестелес- ным имуществам, право собственности, которое представляет совокупность правомочий, может быть расчленено на отдельные правомочия. И когда каждое из этих правомочий обретает свою реальность в такой мере, что становится имущественным благом, начина- ют говорить о собственности на это право"5.

Указанная позиция находит понимание не только у теоретиков права, но и у практи- ков. Так, в рамках одного из дел, рассматривавшихся в Арбитражном суде Ростовской области, ООО обратилось с иском о применении последствий недействительности ни- чтожной сделки (двусторонней реституции) ― договора передачи дебиторской задол- женности, заключенного между УМП "Городской долговой центр" и АО. Фабула дела такова: инспекция Министерства по налогам и сборам вынесла постановление о взы- скании с ООО (истца по делу) в пользу государства определенной денежной суммы. Су- дебный пристав-исполнитель  на основании данного постановления возбудил исполни- тельное производство и вынес постановление о производстве описи и ареста дебитор- ской задолженности ООО. Как следует из постановления, дебитором ООО является ОАО по договору подряда.

Торги по продаже данной дебиторской задолженности были признаны несостояв- шимися, поскольку в них принял участие только один участник. В связи с несостоявши- мися торгами дебиторская задолженность передана судебным приставом УМП "Го- родской долговой центр" для реализации на комиссионных началах.

Между УМП "Городской долговой центр" (продавец) и АО (покупатель) заключен до- говор о передаче дебиторской задолженности, согласно которому продавец передал в собственность дебиторскую задолженность ОАО. За приобретение дебиторской за- долженности покупатель уплатил сумму в 4 раза меньшую, чем с истца по делу взыска- но инспекцией Министерства по налогам и сборам.

ООО (истец по делу), ссылаясь на ничтожность договора передачи дебиторской за- долженности, предъявил иск о применении последствий недействительности ничтож- ной сделки.

По мнению истца, договор передачи дебиторской задолженности не соответствует ФЗ от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федера- ции", Временной инструкции о порядке ареста и реализации прав (требований), принад- лежащих должнику как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ и ока- занных услуг (дебиторской задолженности) при обращении взыскания на имущество организаций-должников,   утвержденной   приказом  Министерства   юстиции   РФ   от 3 июля 1998 года № 76, приказом Министерства юстиции РФ и ФДЦ при Правительст- ве РФ от 10 февраля 2000 года № 57/20. В частности, истец ссылается на неправиль- ную оценку рыночной стоимости дебиторской задолженности, привлечение для ее оцен- ки специалиста, не имеющего лицензии.

Суд первой инстанции отказал в иске на том основании, что истцом избран невер- ный способ защиты нарушенного права, поскольку по смыслу ст. 382 ГК РФ цессия ог- раничена сферой обязательств и неприменима к вещным правам.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, пришел к выводу о необходимости отмены состоявшегося судебного акта на том осно- вании, что изложенный выше вывод суда ошибочен.

Договор передачи дебиторской задолженности (договор цессии) является граждан- ско-правовой сделкой уступки требования. Сторонами данного договора выступают кредитор, которому принадлежит право требования дебиторской задолженности, и лицо, принимающее дебиторскую задолженность (новый кредитор). Право требования

5 Саватье Р. Теория обязательств. Юридический и экономический очерк. ― М., 1972, с. 90-91.

дебиторской задолженности входит в состав имущества юридического лица и при- надлежит ему на праве собственности.

Наложение ареста судебным приставом-исполнителем на дебиторскую задолжен- ность должника с последующей передачей ее на реализацию специализированной органи- зации не влечет изменения права собственности на дебиторскую задолженность. По- этому стороной по договору передачи дебиторской задолженности выступает долж- ник как кредитор, уступающий требование задолженности, и покупатель, которому передается эта задолженность.

Поскольку договор цессии ― гражданско-правовая сделка, требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки согласно ст. 166 ГК РФ может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Поэтому ООО, которому принад- лежит дебиторская задолженность ОАО, вправе предъявить требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки.

На основании изложенного Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского ок- руга пришел к выводу о том, что суд принял решение по неполно исследованным об- стоятельствам дела, отменил его и передал дело на новое рассмотрение в первую ин- станцию Арбитражного суда Ростовской области.

Подобной позиции придерживаются не только судебные органы, но и органы испол- нительной власти. Так, вполне естественно и с точки зрения чистоты юридической тех- ники безупречно выглядит информация Фонда имущества г. Санкт-Петербурга о прода- же имущественных прав, помещенная на официальном Интернет-сайте6. Предложенное в качестве объекта торгов право заключения договора аренды земельного участка на инве- стиционных условиях для проектирования и строительства объекта недвижимости пол- ностью соответствует правилам ст. 447 ГК РФ и влечет заключение договора купли- продажи права с его победителем.

Так, на основании Указа Президента РФ от 26 ноября 1997 года № 1263 и постанов- ления Правительства от 5 января 1998 года № 2, утвердившего Порядок организации проведения торгов (конкурсов, аукционов) по продаже гражданам и юридическим лицам земельных участков, расположенных на территориях городских и сельских поселений, или права их аренды (п. 23), между продавцом земельного участка или права его аренды и победителем торгов заключается договор купли-продажи.

Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать то- вар в собственность покупателю, а последний обязуется принять товар и уплатить за него определенную цену.

Таким образом, при продаже права аренды мы сталкиваемся с достаточно сложной правовой конструкцией, которую можно квалифицировать как право собственности на комплекс вещных и обязательственных прав потенциального арендатора (приобретателя права).

При внесении в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества прав пользования объектом интеллектуальной собственности необходимо учитывать следую- щее. Права на объекты интеллектуальной собственности, как неоднократно отмечалось в литературе, не могут быть объектом права собственности лица. Термин "интеллектуаль- ная собственность" исторически условен, правовая природа прав на результаты техниче- ской, научной, интеллектуальной деятельности отлична от права вещной собственности. Более того, поскольку результаты указанной деятельности находят воплощение в опре- деленной материальной форме, важно провести разграничение между правами на интел- лектуальную собственность и правом собственности на материальный объект, в котором интеллектуальная собственность воплощена. Например, Закон РФ "Об авторском праве и смежных правах" подчеркивает, что авторское право на произведение не связано с пра- вом собственности на материальный объект, в котором выражено произведение; что пе- редача права собственности на материальный объект по общему правилу не влечет пере-

дачи авторских прав на произведение (п. 5 ст. 6)7. Учитывая изложенное, следует обра- тить внимание на возможность проведения аналогии между правовым режимом прав на объекты интеллектуальной собственности и классической проприетарной моделью. По общему правилу права на результаты интеллектуальной деятельности, объекты интел- лектуальной собственности носят абсолютный характер, существо которого проявляется в обязанности неограниченного круга лиц воздерживаться от нарушения этих прав. Об- ладатель права на объект интеллектуальной собственности может использовать его по своему усмотрению, то есть реализовывать в отношении объекта, права на который за- креплены за ним надлежащим образом, правомочия, традиционно включаемые в триаду правомочий права собственности ― владение, пользование, распоряжение. Так, правооб- ладатель по своему усмотрению способен использовать объект интеллектуальной собст- венности самостоятельно, разрешать такое использование третьим лицам, а также запре- тить третьим лицам какое-либо использование такого объекта.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ объекты интеллектуальной собственности способны выступать в качестве объектов гражданских прав, а права на них являются имуществен- ными правами, формирующими, помимо прочих объектов, актив хозяйствующего субъ- екта. С учетом изложенного полагаем возможным в некотором приближении рассмот- реть вопрос о правомерности отнесения, к примеру, компьютерной программы к объек- там права собственности и объектам  исключительных прав (имущественных  прав), а также правомерности отнесения ее к вещам, дематериализованным активам или имуще- ственным правам.

Как уже было отмечено, к нематериальным активам, используемым в течение дли- тельного периода (свыше 1 года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся, в том числе, и права, возникающие из авторских и иных договоров на произ- ведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и проч. Из приведенного определения следует, что объектами нематериаль- ных активов служат не сами программы, а права на их использование. Указанное поло- жение корреспондирует содержанию п. 17 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 6/8 и свидетельствует о том, что нематериальным активом может быть при- знана не сама программа для ЭВМ как результат интеллектуальной деятельности, а лишь право (исключительное или неисключительное) на использование результата интеллек- туальной деятельности, воплощенного в виде компьютерной программы. Из этого следу- ет, что права на программу для ЭВМ могут быть отражены в бухгалтерском учете в каче- стве нематериальных активов лишь при условии, что передача этих прав оформлена ли- цензионным договором с обязательной государственной регистрацией последнего 8. Если единичный экземпляр программы отображен на определенном материальном носителе, говорить о ее нематериальном существе невозможно. Речь в этом случае будет идти о вещном праве именно на материальный носитель с зафиксированной на нем информаци- ей (программой).

Следует отметить, что вряд ли обоснованно включение в число исключительных прав права на наименование места происхождения товара, отраженного в качестве такового в ПБУ-14/2000 в силу того, что в соответствии со ст. 30 Закона РФ от 23 сентября 1992 го- да "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения то- варов" оно может быть предоставлено любому лицу, находящемуся в пределах того же географического объекта и производящему товар с теми же свойствами. В то же время в соответствии со ст. 20 указанного Закона коллективный товарный знак ― товарный знак союза, хозяйственной ассоциации или иного добровольного объединения предприятий, предназначенный для обозначения выпускаемых или реализуемых ими товаров, не может быть передан другим лицам. Не может быть передано другим лицам и право на его ис- пользование.

7 См., например: Савельева И. В. Рассмотрение арбитражными судами дел, связанных с нарушением прав на интеллектуальную собственность: Учебное пособие для судьи // Высший Арбитражный Суд РФ, 1995, раздел 18, с. 32.

8 Медведев А. Компьютерная программа: вещь или нематериальный актив? // Хозяйство и право, 1997, № 11.

Владелец свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара не вправе предоставлять лицензии на пользование им другим лицам и, соответст- венно, возможность внесения указанного права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ российским законодательством не предусмот- рена.

Что касается налогообложения прав пользования объектами, составляющими активы хозяйственного товарищества и общества, то в этом вопросе нет необходимого единства.

Для анализа указанной проблемы полагаем целесообразным обратить внимание на ст. 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" (в ред. на 4 мая 1999 года), со- гласно которой нематериальные активы, находящиеся на балансе организаций, облага- ются налогом на имущество. По нашему мнению, указанная норма нуждается в коррек- тировке в силу следующих обстоятельств.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения выступают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализован- ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иной объект, имеющий стоимост- ную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налого- плательщика законодательство о налогах и сборах связывает обязательство по уплате налога (п. 1).

Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов граждан- ских прав, за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответст- вии с ГК РФ (п. 2). Таким образом, имущественные права в целях налогообложения имуществом не являются. Сказанное, однако, не относится к правилам ведения бухгал- терского учета.

По мнению ряда авторов9, понятие имущества используется в двух случаях. Во- первых, для определения объекта налога на имущество. В этой ситуации понятие "иму- щество" будет применяться в полном объеме. Во-вторых, данное понятие используется во всех случаях, когда в Налоговом кодексе РФ это понятие упоминается. Например, в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ, происходит взыскание налога за счет имущест- ва налогоплательщика. Это означает, что взыскание налогов возможно только за счет объектов гражданских прав, относящихся к имуществу. И далее следует совершенно не- ожиданный вывод: "Взыскание налогов за счет имущественных прав (например, за счет дебиторской задолженности, за счет долей участия в обществе с ограниченной ответст- венностью и т. д.) неправомерно".

Справедливости ради следует отметить, что авторы абсолютно согласны с данным выводом, но не с его мотивацией. Традиционно для гражданского права отнесение иму- щественных прав к объектам гражданских прав и включение их в состав имущества лица в соответствии со ст. 128 ГК РФ. Принадлежность лицу вещей, гражданских прав и обя- занностей составляет его имущественную базу, то есть тот актив, которым определяются пределы потенциально возможной ответственности субъекта гражданских правоотноше- ний по обязательствам как частноправовой, так и публично-правовой природы.

Данный вывод, основанный на буквальном прочтении соответствующих норм ГК РФ и НК РФ, оказывается, однако, не единственным. Так, в разделе "Комментарии офици- альных органов" к этой же статье10 содержатся иные выводы, которые мы полагаем воз- можным привести далее практически дословно. Итак, для целей налогообложения со- гласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предна- значенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов граж- данских прав, причисляемых к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Исходя из смысла ст. 128 и 132 ГК РФ, права требования относятся к имуществу наряду с иными имущественными правами и другими объектами гражданских прав.

Следовательно, при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 ст. 38 НК РФ, для целей налогообложения и сборов права требования должны признаваться товаром.

9 Комментарий к НК РФ, ч. 1 / Под ред. А. В. Брызгалина, А. Н. Головкина. ― М.: Аналитика-пресс, 2001, с. 264.

10 См.: там же, с. 266-269.

Вместе с тем следует учитывать положение ст. 454 ГК РФ, указывающее на то, что объектом договора купли-продажи выступает вещь (товар). Согласно ст. 455 ГК РФ то- варом по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, пре- дусмотренных ст. 129 ГК РФ. В силу этого, на наш взгляд, следует оценивать степень товарности имущественного права. Так, степень товарности права требования задолжен- ности с истекшим сроком исковой давности или адресованного предприятию-банкроту ничтожно мала.

Особое внимание стоит обратить на последнюю  фразу  предложенного  коммента- рия, которая сама  по себе создает  новую проблему: "Государственная  Дума приняла

23.06.99 г., а Совет Федерации одобрил 2.07.99 г. ФЗ "О введении в действие части пер- вой Налогового кодекса Российской Федерации", которым, в частности, из понятия "имущество" исключаются имущественные права"11.

Очевидно, что позиция автора приведенного "комментария официальных органов" не может быть оценена как целостная. Последняя фраза фактически нивелирует смысловую направленность всех аргументов, приведенных им же ранее.

Кроме того, не можем согласиться и с выводом о том, что имущественные права для целей налогообложения признаются товаром даже при соблюдении условий, установлен- ных п. 3 ст. 38 НК РФ, то есть обладают признаками имущества, реализуемого или пред- назначенного для реализации, по изложенным нами мотивам.

В качестве нагляднейшей иллюстрации к тезису об отсутствии единого подхода к разрешению предложенной теоретической проблемы, способной породить практические трудности, служит "комментарий официальных органов" под номером 2 к этой же статье, предлагающий ответ на вопрос о правомерности неотнесения к  объектам  обложения НДС денежных средств, полученных цедентом по сделке уступки права требования: "Со- гласно Закону РФ от 6.12.91 г. № 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" этим на- логом облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) независимо от формы и порядка расчетов. Передача права требования, принадлежащего кредитору (цеденту) на основании обязательства поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), по суще- ству является формой оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Поэтому де- нежные средства, полученные цедентом по такой сделке, облагаются налогом на добав- ленную стоимость в общеустановленном порядке. В случае, если цессионарий, в даль- нейшем выступая в лице цедента, передает право требования по договору цессии, не свя- занному с поставкой товаров (работ, услуг), то в соответствии со ст. 38 НК РФ передача права требования в этом случае налогом не облагается".

На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается лю- бое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В связи с этим возни- кает вопрос о том, являются ли имущественные права товаром. Имущественные права не признаются товаром, но ГК РФ включает в себя распространительную норму, согласно которой общие положения о купле-продаже товаров применяются и к купле-продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав12. Способность переходить от одного субъекта хозяйственного оборота к другому не пре- вращает имущественное право в товар для целей налогообложения и в силу положений Налогового кодекса РФ товаром считаться не может. Из этого следует, что имуществен- ные права не могут быть объектом налогообложения именно исходя из того, что ни с позиций гражданского законодательства, ни с позиций налогового имущественные права к товарам не относятся.

11 Лишь попутно заметим, что имущественные права исключены из понятия "имущество для целей налогообло- жения" не ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а ФЗ от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Феде- рации".

12 Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга вторая. Договоры о передаче имущества. ― М.: Статут, 2000, с. 17.

Следует  отметить  также,  что  в  соответствии  со  ст. 7  ФЗ  от  31  июля  1998  года

№ 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федера- ции" (с изм. от 9 июля 1999 года, 5 августа 2000 года, 24 марта 2001 года) все законы, иные нормативные акты, не входящие в перечень утративших силу, продолжают дейст- вовать в части, не противоречащей части первой НК РФ.

Анализ положений главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", введенной Фе- деральным законом от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ, и инструкции Министерства РФ по налогам и сборам "О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль пред- приятий и организаций", утвержденной приказом МНС РФ от 15 июня 2000 года № БГ-3- 02/231, свидетельствует о том, что к доходам в целях указанной главы относятся в том числе и доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В то же время в соответствии со ст. 38 НК РФ из содержания понятия "имущество для целей на- логообложения" имущественные права исключены.

Н. ФЕДОРЕНКО,

Председатель Арбитражного суда Ростовской области

Л. ЛАПАЧ,

начальник отдела обобщения судебной практики